税务律师眼中的财务报表（一）：资产负债表中的秘密（上篇）
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开篇语
随着税收征管日益趋严，越来越多的企业认识到税务风险管理的重要性，不论是在并购交易或是在企业的日常经营中，投资者或交易主体往往会聘请专业的税务顾问对企业的税务状况进行全面审查和评估，从而避免因企业存在税务风险事项而产生不必要的税务成本。而税务律师由于同时具有税务、财务、法律等多重专业背景，其经常成为复杂交易的首选税务顾问。财务报表作为反映企业经营状况的第一面镜子，是税务律师初步了解企业最直接、最便捷的一手资料，相关的数字往往可以忠实地反映企业经济现象的实质，对于评估企业过去的行为和预测未来的结果均具有重要的作用。
那么，作为税务律师主要以何种角度去阅读财务报表的相关信息并发现税务风险，进而更有针对性的提供给投资者或交易主体有效的税务信息，我们准备了系列文章，从税务的角度对财务报表中的部分科目进行风险分析，本部分将主要分为上下两篇介绍资产负债表中部分科目的情况，由于篇幅限制，无法对所有涵盖的情形进行一一讨论，仅抛砖引玉，供大家探讨。
01
拨云见日：财务报表与企业税务风险管理的关系
1. 财务报表的基本概念
财务报表是反映企业一定时期资金、利润状况的重要体现，包括“四表一注”：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、财务报表附注。根据财务报表使用主体的不同，财务报表也将存在不同的分析意义，一方面可以帮助投资者、管理者了解企业的资产周转情况，对企业未来价值进行综合评估，另一方面也可以帮助债权人了解企业的信贷状况，作出更加准确的信贷决策，此外也可以帮助相关监管机构重点监测企业的整体经营状况。
2. 税务风险管理中财务报表科目分析的作用
从税务监管角度来看，企业财务报表是税收风险评估指标中的重要数据资料。税务机关利用金税系统，建立以财务报表数据为基础的税务风险智能化识别系统，通过对财务报表数据的提取与分析，建立纳税评估预警体系。对企业的纳税申报资料进行核查分析，利用财务报表中各科目的勾稽关系构建风险管理指标，防范企业偷逃税款，避免国家税款的流失。
因此，作为企业同样可以主动运用税务预警原理，通过财务报表的数据勾稽关系、配比关系和涉税指标计算，来提前发现报表中存在的不匹配、不协调的问题，以尽可能有效地降低涉税风险和税收成本。
02
见微知著：探析资产负债表中的秘密
1. 货币资金
（1）货币资金在财务报表中的作用
货币资金是指企业拥有的，以货币形式存在的资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。货币资金作为企业流动性最强的资产，其收付行为与企业的经营活动密不可分，日常的商品购销、费用开支都会发生相应的资金收付，货币资金的变动会直接反映企业增值税、企业所得税的缴纳情况。通常企业会结合短期负债及实际经营情况把货币资金维持在合适的比例，因此，我们可以通过货币资金科目与其他科目的关系是否存在异常来分析判断企业可能存在的税务风险。
（2）货币资金科目涉税风险点
1）不列、少列收入风险
在审阅资产负债表时，如果发现货币资金期末余额长期处于较高水平，同时，现金流量表也显示企业经营活动的现金流量净额较大，而利润表中收入类、利得类科目的发生额却较小，则可能存在收入的确认和货币资金的流入并不匹配的情况。在企业当期并未进行大额借款，且整体业务模式并非常见的预售模式（如房地产企业、部分服务业企业等）时，则企业可能存在以延迟确认收入的方式来调整企业当年盈利，即将应由本期确认的收入调整为预收账款、其他应付款等科目以递延到未来期间确认，进而才导致资产负债表中货币资金期末余额过高，但利润表中收入发生额却明显偏低。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）第六十三条规定，纳税人少列收入属于偷税行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金（每天万分之五），并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。因此，如企业经进一步核查确实存在上述情况，则存在被认定为偷税的风险进而要求补缴税款及滞纳金并处以罚款，构成犯罪的将依法追究刑事责任。
2）虚开增值税专用发票风险
如果资产负债表中货币资金期末余额长期处于较低水平，同时，现金流量表中的经营活动现金流量净额也较低，而利润表中的收入类发生额却较大，表明企业所在年度形成大额收入，但长时间内并未取得对应回款。一般情况下，从实践经验来看，如企业毛利率不高，增值税应纳税额较小，且资金进出较为频繁，当企业没有合理理由解释上述资金变动情况属于正常经营所需时，则其可能存在虚开发票的风险。
根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称“《发票管理办法》”）第二十二条的规定，虚开发票是指为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票等；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；以及介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票的行为。如果企业无法就确认的相关收入提供业务合同、物流信息等交易信息证明其资金流动的真实性，则其可能开具了与实际经营业务不相符的增值税专用发票。根据《发票管理办法》第三十七条规定，如果企业存在虚开发票的行为，将由税务机关没收违法所得，同时最高将处以五十万元的罚款；如果构成犯罪，将依法被追究刑事责任。因此，如企业存在上述情况，则有可能引起主管税务机关的警觉，如经税务机关核查后发现公司确实构成虚开发票的行为，将存在被认定为虚开发票、增值税专用发票的风险，构成犯罪的将依法追究刑事责任。
2. 往来类科目
往来类科目是企业在经营中与客户、供应商以及其他经济利益主体间产生收付关系的科目总称，具体包括应收账款、预收账款、其他应收款、应付账款、预付账款以及其他应付款等。由于其涉及的利益主体较多且经济业务复杂多变，是企业税务风险的高发地。因此对往来类科目的分析，需要首先了解应收账户和应付账户的整体情况以及近年的波动变化，其次就回款速度、坏账损失、计提减值准备情况是否符合行业特点、企业经营方式、上下游关系等也需进行综合考虑，具体以部分科目举例如下：
（1）应收账款、预收账款
1）应收账款、预收账款在财务报表中的作用
应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项。预收账款是指企业按照合同约定，在未发出商品或提供服务时向购货方预收的款项，待实际出售商品或提供服务时再进行冲减。因此应收账款与预收账款往往与企业收入的确认密切相关，尽早地核查应收账款及预收账款的变动，可以了解企业的整体经营模式及对应的信用政策，以防范企业的财务风险。
2）应收账款、预收账款科目涉税风险点
应收账款期末贷方余额、预收账款期末借方余额长期过大或者与上期相比明显增多，往往表示购货方向企业支付的货款金额已高于货款本身的应付金额，或者其下游企业长期向企业先行支付货款，企业需对较大额的预收账款（或应收账款贷方金额）履行后续对应的发货义务。
如果企业自身并不属于供不应求的特殊性企业且没有特殊的定价支付政策，那么如果企业出现上述现象则可能存在企业已将相应货物发出，并已收到货款，但由于购货方一直未要求企业向其出具发票，企业便将收到的款项长期确认为应收账款的贷方或预收账款的借方（即视同企业向购货方存在对应的债权），而不对应确认收入及结转成本。
从税法角度来看，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第一条第二款规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；另根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定第（四）项规定，采取预收货款方式销售货物，增值税纳税义务为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此，不论从企业所得税的收入实现的确认标准还是增值税的纳税义务发生时间的确认标准，在一般情况下，企业采用赊销或是预收款方式销售货物，在发出商品时也均应确认收入。如果企业应收账款和预收账款长期存在上述的异常情况，则有可能属于延迟确认收入的情形，存在被税务机关认定企业不缴或少缴税款的相关风险。
反观如果应收账款期末借方余额长期过大，占销售收入的比例较高，且大部分应收账款账龄超过3年以上，此时，需要警惕企业目前持有的应收账款是否真实，企业是否对应提供了真实的商品销售或服务，是否存在为取得外部融资而通过虚构交易的方式虚增资产及收入的行为，从税务角度来看，如企业并未实际提供对应的销售或服务，则可能存在虚开发票的相关风险。
（2）其他应收款、其他应付款
1）其他应收款、其他应付款在财务报表中的作用
其他应收款是指企业用来核算在日常经营业务以外发生的其他各项应收和暂付款项的会计科目，比如取得的各种赔偿款、违约金、应收取的企业为职工代垫的款项、与股东和关联方之间的内部往来款等。其他应付款是指企业用来核算在日常经营业务以外发生的其他各项应付、暂收款项的会计科目，比如应付的租入包装物的租金、职工离职补偿金、员工持股计划、各种预提费用、其他单位和个人暂垫款，与股东和关联方之间的内部往来款等。由于其他应收款、其他应付款的构成往往并不来源于企业的日常生产经营活动，企业也有较大可能将公司涉及的不合规事项隐藏在该科目当中，因此其他应收款及应付款的具体情况是税务核查的重要内容。
2）其他应收款、其他应付款科目涉税风险点
资金拆借风险
如果在审阅企业财务报表时，发现其他应收款、其他应付款借方余额长期挂账且金额较大，此时建议进一步了解该其他应收款、其他应付款的具体构成以及长期未回款的原因，如果涉及关联方交易，则需重点关注是否存在向关联方或股东拆借资金，而少交增值税、企业所得税的风险。
对于向关联方拆借资金，经常发生在关联企业资金链趋紧的情形下，出于集团运营的整体考虑，企业通常以无偿借款的方式将资金转移给资金不足的关联方。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）第十四条第（一）款规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。此外，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例“第六章 特别纳税调整”明确规定了关联企业间应当按照独立原则进行税务处理。因此，如企业存在向关联方无偿拆借资金的情况，从企业所得税[1]及增值税角度[2]，均存在被认定为视同向关联方提供贷款服务，应当对应确认利息收入，并缴纳增值税以及企业所得税的风险。
对于向个人股东拆借资金行为，除了与上述向关联方拆借资金相同的视同贷款服务的风险外，还存在被视为向个人投资者分红而需要代扣代缴个人所得税的风险。根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。因此，如果企业账上存在长期挂账的股东借款，经沟通了解后其并未用于企业生产经营，则从税法角度来看，将被视为向该股东分红，公司需要为其代扣代缴个人所得税。根据《税收征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。如果企业未对长期挂账的股东借款代扣代缴个人所得税，则将面临被税务机关罚款的风险。
虚开增值税专用发票风险
一般情况，其他应收款作为资产类科目，其常在期末显示为借方余额，表示企业持有的应收而未收到的其他款项，如果企业的其他应收款科目在期末出现大额贷方余额的长期挂账，则应警惕企业是否存在接受虚开增值税专用发票的问题。如前所述，虚开发票行为往往没有实际发生业务或实际发生的金额与开票金额不符，在以往的实践过程中，部分企业为逃避税务机关的稽查，往往会人为的构造“三流一致”的假象，利用资金回流将上述没有实际业务支撑的发票，配上资金流动，伪装成正常的业务购销行为。
上述资金回流，是指购货方或服务接受方（即收票企业）并未发生真实的购销业务，但却将相关的购货款通过银行转账的方式先行支付给发票的开具方，发票开具方在收到款项后扣除手续费，再通过个人转账等方式分批分次返还给收票企业，收票企业在收到返还款项后，由于并没有合理的业务实质以支持本笔款项的入账，往往将其记入其他应收款贷方。因此，如果企业存在大额贷方余额长期挂账，则需要警惕企业是否存在让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的虚开增值税专用发票的问题，如果涉及，该企业将面临罚款甚至被追究刑事责任的风险。
相反，对于开票企业而言，其向他人虚开增值税专用发票，必然会有对应的资金流入，待后续将资金再回流给收票企业，一般情况下，相关金额将通过会计科目中的银行存款转入其他应收款的方式将资金从收票企业流出。因此，如果企业存在其他应收款大额借方余额长期挂账，且企业没有进一步合理理由时，则可能存在利用资金流出为他人开具与实际经营业务情况不符发票的问题，该企业同样面临罚款甚至被追究刑事责任的风险。
出于篇幅限制，我们将在下篇文章《税务律师眼中的财务报表（二）|资产负债表中的秘密（下篇）》中为大家继续分享存货、资本公积科目中隐藏的税务风险，并对资产负债表科目异常情况涉及的涉税风险点进行总结，供大家参考与讨论。
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脚注：
[1] 就企业所得税而言，目前就集团内部的无偿拆借资金行为，是否构成不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的情况，实务中存在争议，部分地区税务局认为如实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整，但由于尚未出台明确规定，因此仍存在被税务机关进行特别纳税调整的相关风险。
[2] 就增值税而言，根据《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。另根据《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）规定，将上述税收优惠延长至2023年12月31日，因此，就关联方于2019年2月1日-2023年12月31日期间的资金拆解行为可以免于缴纳增值税。
本文作者
段桃
合伙人
合规业务部
daisy.duan@cn.kwm.com
业务领域：税务咨询和税务合规、税务争议解决和私人财富管理
段律师在中国税务领域拥有近20年的税务专业经验，主要为跨国公司及国内外企业和个人提供广泛的税务法律服务。段律师在协助企业应对税务稽查、应对转让定价调查及反避税调查、行政复议/诉讼等方面拥有丰富的经验，帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务争议案件。段律师连续多次被《法律500强》评选为税务领域的“特别推荐”律师，2018-2022年连续获得《钱伯斯亚太法律指南》和《钱伯斯大中华区法律指南》税务领域“领先律师”的称号。
石玥琦
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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰